I-GİRİŞ

 

Köylere Hizmet Götürme Birlikleri (KHGB olarak anılacak), yaklaşık 850 adet sayısı 1 ile  neredeyse her ilçemizde bulunan kendine özgü  yerel yönetim birimleridir. Kendine özgülük sıfatı, hem kamu  yönetimi sistemi içerisindeki işlev ve konumlanışına ilişkin hem de vergi kanunları karşısındaki yaygın uygulama pratikleri   itibariyle ilgililerince malumdur.

 

KHGB, varlık nedenleri gereğince bir takım iktisadi etkinlikler içerisinde olmaktadırlar. Bu etkinlikler onları yada onların bazı unsurlarını  iktisadi devlet teşekkülleri konumuna getirmektedir.

 

 İktisadi devlet teşekküllerinin vergi mükellefiyeti konusu,  vergi kanunlarımızda ve her kurumun mevzuatında ayrıntılı düzenlenmiş bir alan olmakla birlikte, muafiyet ve istisnaların çokluğu ve bu teşekküllerin çoğu zaman bağlı olduğu  kamu idaresiyle içiçeliği vergilendirmede ihtilaflara yol açmaktadır.

 

Bu yazıda: KHGB’nin  vergilendirme sürecinde özellik arzeden  durumlar ve özellikle kurumlar vergisi ve KDV karşısındaki konumları irdelenecektir.

 

II- KHGB’LERİN HUKUKİ YAPISI

 

            Köylere Hizmet Götürme Birlikleri, 442 sayılı Köy Kanunu’nun 47. ve 48. maddelerine dayalı olarak 1580 sayılı Belediye Kanunu’nun 133-148 ve 5442 sayılı İl İdaresi Kanununun 56.2 maddelerine göre teşekkül eden, tüzüklerinin (1982 yılından önce valilikler, 1982 yılından sonra ise Bakanlar Kurulunca)  onayı ile faaliyete geçen  tüzel kişiliği haiz  kamu kuruluşlarıdır3.

 

11 Haziran 2005 tarihli ve 25842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5355 sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanunu ile KHGB özünde aynı kalmak suretiyle net bir yasal zemin bulmuşlardır. Anılan kanunun Geçici 1. maddesi ile bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce kurulmuş olan mahalli idare birlikleri,  durumlarını en geç altı ay içinde bu Kanun hükümlerine uygun hale getirmek koşuluyla aynen korunmuştur.

 

 

            Halen faal olan KHGB’lerinin ağırlıklı kısmı İçişleri Bakanlığınca 1990 yılında yayınlanan tip tüzüğe göre oluşturulmuştur.

 

            Anılan tip tüzük ve tetkik edilen çok sayıda KHGB tüzüğünde benzer  olan ve bu kurumların  genel durumlarını analizde yardımcı olabilecek genel hükümler arasından vergi uygulamalarına yön verecek olanları şöyle özetlenebilir.

           

KHGB tüzüklerinde:  genelde bir ilçenin sınırları çalışma alanı olarak belirlenmiştir;  mülki idare amiri başkanlığında ilçe idare amirleri ve köy muhtarlarından oluşan bir birlik meclisi karar organı olarak, bunların içerisinden 3-5 kişilik bir encümen yada yönetim kurulu ve birlik başkanı da yürütme organı olarak belirlenmiştir.

 

Birlik gelirleri genellikle aşağıdaki şekilde tadat edilmektedir:

 

1-Köylerden alınacak katılma payları,

3-Üye köyler tarafından özel olarak talep edilen hizmetlerin karşılıkları,

4-Her türlü ayni ve nakdi bağışlar,

5- Birliğin amacı çerçevesinde gerçekleştirdiği ticari, zirai,turistik, sosyal,kültürel vs. gibi faaliyetlerden elde edilecek gelirler,

5-İmece ve imece karşılıkları,

6-Genel, katma ve  özel bütçeli idareler ile diğer kuruluşlar tarafından yapılacak yardımlar.

7- Diğer Birlikler tarafından  yapılacak yardımlar.

 

Birliğin tutacağı defterler genellikle  : Karar Defteri, Gelir Gider Defteri, Demirbaş Defteri, Gelen Giden Evrak Defteri olarak sayılmıştır.

             

III- KHGB’LERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMLARI

 

1.KHGB’lerin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti

           

            a-KHGB Tüzel Kişiliğinin  Mükellefiyeti:

 

            Kamu kurum ve kuruluşlarının kural olarak  vergi mükellefi olmaları düşünülemez. Çünkü kamu kurum ve kuruluşları devleti oluşturur ki, devlet  vergi ödeyen değil toplanan vergileri harcayan örgüt/güçtür.

 

            Kural bu olmakla birlikte devlet, bazı alanlarda hakim konumundan vazgeçerek, vatandaşın karşısına “sözleşme” hükümlerine göre, “tacir” sıfatıyla çıkabilmektedir. Bu noktada devletin “iktisadi teşekkülleri” karşımıza çıkmaktadır. Serbest ekonomide rekabetin korunması ve vergi sisteminin birbirine bağlı süreçlerinin kopmaması için bu teşekküllerin vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ; “mevzuu” başlıklı 1. maddesinde “sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve  iş ortaklıkları. yanında  iktisadi kamu müesseselerinin kazançlarının  kurumlar vergisine tabi olduğu;  kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp ettiği belirlenmiştir.

 

İktisadi kamu müesseseleri ise aynı kanunun  4. maddesinde tanımlanmıştır:“Devlete, il özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi yada kooperatif olmayan ticari ve zirai işletmelerdir; bu müesseselerin kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin ve işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez”.

 

            KVK / 4. maddenin bu  “efradını câmi ağyarını mâni”  tanımından anlaşılacağı üzere iktisadi devlet teşekkülü “bir kısım etkinliğin” sonucudur. Bu etkinliğin şeklî olarak:  “işletme , müessese, kurum vb.  adlandırılmış olması, örgütlenmesi, işyeri varlığı vs. hatta kâr amacı  gerek-şart  değildir. Sürekli yapılan ticari ve zirai işlemler dizgesi İDT oluşum sürecini tamamlar. Bu İDT’ye ad koymak yöneticilerinin yaratıcılığına kalmıştır.

 

            Yukarıdaki açıklamalar karşısında KHGB’nin, kurumlar vergisi mükellefiyetinin her bir KHGB’nin tüzüğü esas alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Şöyleki KHGB’de kural olarak vergi mükellefi olması beklenmeyecek bir kamu kurumudur.4 Yani kurum itibariyle bir İDT değildir. Ancak tüzüklerinde yer alan ortak hükümlerde gelir kaynakları tadat edilirken belirtildiği üzere ve uygulamada yaygın bir şekilde görüldüğü üzere bu kurumlar süreklilik arzeden  bir çok  ticari ve zirai faaliyet yürütmektedirler. Dolayısıyla durum, “her KHGB’nin bir iktisadi işletmesi vardır” şeklinde özetlenebilir.

 

            Burada uygulamada sıkça rastlanan ve sorun yumağının merkezini teşkil eden boyut karşımıza çıkmaktadır: çoğu kamu kurum ve kuruluşunda olduğu gibi, KHGB’lerin de - yetersiz bilgi ve personel altyapısı gerçeğiyle birleşen -  “kurum ile  ona bağlı iktisadi işletme”yi biribirinden ayırt etmemizi imkansızlaştıran iç içelik sorunu.

 

            Kurumlar vergisinin amacı, bir sermaye topluluğunun belirli bir dönemde ekonomiye kattıkları karşısında elde ettiği net değerlerin içerisinden kamu için pay almaktır. Elde edilen net değer burada kurumlar vergisi matrahı olarak ifadesini bulmaktadır. Matrah ise kabaca işletme hasılatı - ‘maliyet + gider’ farkıdır. İktisadi işletme ile bağlı olduğu kurumun ayrımı yapılamadığında  hasılat kavramı ile kurum geliri kavramları karışmakta sonuçta matrah oluşturulamamaktadır.

 

            KHGB’lerin kurumlar vergisi mükellefiyetinde  ilk ve en önemli aşama açıklanan şekilde  bu kurumlara bağlı  İDT’nin tanımlanması, gelir ve giderlerinin ayrıştırılması aşamasıdır.  Bu noktada ortaya çıkan soru şudur: hangi etkinlikler ticari yada ziraidir? ya da hangi etkinlik dizgesi ticari yada zirai işletme oluşturur?

 

            Vergi hukukunda  “ticari ve zirai işletme” kavramlarının tanımı   Gelir Vergisi Kanununun 37. (ticari kazanç) ve 52. maddesinde (zirai kazanç, zirai işletme) yapılmış  olmakla birlikte, sonuçta  “ticari ve zirai işletme” kavramlarının kapsayıcı tanımını asıl olarak,  Türk Ticaret Kanununda aramak gerekmektedir.. TTK’da ise:  11. maddesinde   “Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin  ticari işletme sayılacağı”, belirtildikten sonra 12. maddesinde “aşağıda sayılan işler  veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin  ticarethane sayılacağı:  

            (1) Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir şekle sokularak satılması yahut kiraya verilmesi; (2) Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması; (3) Her çeşit imal ve inşa; (4) Madencilik; (5) Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın, ilân ve istihbarat; (6) Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumi mahaller, hususi mektep ve hastane ve açık satış yerlerinin işletilmesi; (7) Umumi mağazalar ve sair depo ve ambarlarının işletilmesi; (8)  Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık, bankacılık; (9) İçtimai sigortalar hariç olmak üzere sigortacılık; (10) Kara, deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak; (11) Su, gaz ve elektrik dağıtma, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın; (12) Acentelik, tellâllık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri olduğu; fabrikacılığın ise  ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi  olduğu; belirlenmiştir.

           

b- KHGB’nin Kurumlar Vergisinden Muaf İşletmeleri:

 

            Vergi hukukunda “muafiyet” mükellefin kişiliği yönünden vergi dışı bırakılmasıdır. Yasa koyucu, maliye politikaları gereğince vergiyi doğuran olay şahsında gerçekleşen bazı gerçek yada tüzel kişileri, vergi yükünden kurtarmak için bazı vergilerden muaf tutmaktadır.

 

            Kurumlar Vergisi Kanunun 7. maddesinde  sayılan kurumlar bu vergiden muaf tutulmuştur. KHGB’lerin kuracağı işletmeler yönünden  muafiyete konu olabileceklere ilişkin  anılan kanun maddesinin ilgili bentleri aşağıda sıralanmıştır:

.......

            3. Kamu idare ve müesseseleri tarafından ilim, fen ve güzel sanatlar ile tarım ve hayvancılığı öğretmek, yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla işletilen müesseseler (okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, genel kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan ıslah ve üreme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete ve mecmua yayınevleri emsali müesseseleri),

            4. Kamu idare ve müesseseler tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilen müesseseler, (hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, hayvan bakımevleri, veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin gibi müesseseler),   

 

5. Kamu idare ve müesseseleri tarafından içtimai maksatlarla işletilen müesseseler.(şefkat, rehin ve yardım sandıkları, fukara aşhaneleri, ceza ve ıslah evleri, atölyeleri, darülaceze atölyeleri, içtimai sigorta kurumları, öğrenci yurtları ve pansiyonları gibi müesseseler).

            6. Kamu idare ve müesseseleri tarafından Hükümetin veya yetkili idare merciilerinin müsaadesi ile açılan mahalli, milli veya milletlerarası mahiyetteki sergiler, fuarlar, panayırlar,

            8. Beden terbiyesi teşkilatına dahil derneklere veya kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler,
            ....
            11. İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müesseseler tarafından işletilen

            a)Su, elektrik, havagazı ve soğuk hava deposu işletmeleri.

             b)Belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işleri,

             c)Mezbahalar, (kesim, kaşıma ve muhafaza işlerine münhasır olmak şartıyla),

            12. Köylere, köy birliklerine ve köy belediyelerine ait tarım işletmeleri ile bunlar tarafından köylünün umumi ve müşterek ihtiyaçlarını karşılamak maksadıyla işletilen hamam, çamaşırhane ve değirmenler ile bunların bağlı oldukları il sınırları içindeki yolcu taşıma işletmeleri, ............

 

            Muafiyete ilişkin yukarıdaki tanımda da vurgulandığı üzere KVK’nun 7. maddesinde sayılan kurum yada işletmeler  kuruluş sebepleri yada faaliyetleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerekirken “özel hüküm-muafiyet” gereği vergi dışı bırakılmıştır.

 

2. KHGB’lerin KDV  Mükellefiyeti

 

a- KDV Mükellefiyeti Gerektiren Durumlar:

KDVK’nun 1.maddesinin 3. fıkrasının g bendinde “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” arasında KHGB faaliyetlerini de kapsayan şu ifade yer almaktadır: g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler, köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait ve vakıflara ve her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri.

Aynı yasa maddesinde “ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir” hükmü yer almaktadır.

 

Bu maddenin Maliye Bakanlığınca yorumu şöyle yapılmıştır:  KDVK’nun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. .....

            Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu vb. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olacaktır7.

 

            KHGB’nin KDV mükellefiyeti  kurumlar vergisi mükellefiyetinde olduğu gibi ticari ve zirai faaliyetlerinin varlığına bağlıdır ancak önemle vurgulanmalıdırki: kurumlar vergisi mükellefiyetine bağlı değildir. Kurumlar vergisi mükellefiyeti olmasa da KDV mükellefiyeti olması mümkündür. KDVK’nun “istisnanın sınırı” başlıklı 19. maddesinde “Uluslararası anlaşma hükümleri saklı kalmak şartıyla diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin  bu vergi bakımından geçersiz olduğu,  Katma Değer Vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği” hükmü yer almaktadır.

 

            KHGB’nin ticari yada zirai nitelik taşıyan her bir teslim ve hizmetinin KDV’ne tâbi olup olmadığı irdelenmelidir.

 

            b-KDV’den İstisna Edilen Teslim ve Hizmetler:

 

            KDVK’nun Sosyal ve askeri amaçlı istisnaları düzenleyen 17. maddesinin KHGB’ni ilgilendiren bentleri aşağıda sıralanmıştır.

1. Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar: Genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki mesleki kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların:

a) İlim, fen ve güzel sanatların, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,

2. Sosyal amaç taşıyan istisnalar

a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci aş evleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri, .....

h) Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler, .....

 

3. KHGB’lerin Vergi Sorumluluğu

 

            a. KDV Tevkifatı Sorumluluğu

KDVK’nun 9. maddesi uyarınca yayınlanan 91 seri numaralı KDV Genel Tebliği8 ile Maliye Bakanlığı,  vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, bazı  kurum ve kuruluşları  belirlenen  işlemlere ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutmalarını  uygun görmüştür.

 

Tevkifat yapacaklar arasında “Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler” sayıldığından KHGB de tevkifat sorumlusu olduğu açıktır. Bu sorumluluğun KDV mükellefiyeti ile ilgisi olmayıp, belirlenen hizmetlerin satın alınması aşamasında ortaya çıkan bir yükümlülüktür.

Anılan tebliğde tevkifat uygulanacak işlemler :Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik mimarlık ve etüt-proje hizmetleri; temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri; özel güvenlik hizmetleri; makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri; her türlü yemek servisi; danışmanlık ve denetim hizmetleri olarak sayılmıştır.

 

            b. Gelir Vergisi Tevkifatı Sorumluluğu

 

KHGB’lerin  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nu 94. maddesi gereğince maddede sayılan hallerde mal ve hizmet alımları nedeniyle yaptığı ödemelerden hak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben  kesinti yapmak ve bunu vergi dairesine yatırmak sorumluluğu vardır.

IV-SONUÇ

            Köylere Hizmet Götürme Birlikleri, tüzükleri ve faaliyetleri esas alınarak vergi kanunları karşısında konumları tek tek ele alınması gereken kamu idareleridir; genel bir yaklaşımla  vergi mükellefi olmaları yada olmamaları yönünden yapılacak değerlendirmeler yerinde olmayacaktır.  Bu idarelerin, ticari ve zirai faaliyetlerinden  Kurumlar Vergisi Kanunu  ve Katma Değer Vergisi Kanununda   muafiyet ve istisna hükümleri arasında yer almayanlar için  sürekli mükellefiyet tesis ettirilmesi ve  vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

(*) Bu makale, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinin 437. sayısında yayınlanmış olup yayımında sonra çıkarılan 5355 sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununa ilişkin bir paragraf eklenmiştir.

2 5442 sayılı İl İdaresi Kanunu , Madde 56 - Bucak çevresindeki bütün köylerle belediyeler kendi aralarında içme suları, sulama, yol ve telefon şebekeleriyle tarım alet ve makineleri tedarik, tesis ve işletmeleri gibi mahalli mahiyetteki müşterek işler için bucak meclislerinin gösterecekleri lüzum üzerine Köy Kanununun 47, 48 ve Belediye Kanununun 133 üncü maddelerine göre birlik kurarlarsa bucak meclis ve komisyonu bu birliğin karar ve murakabe heyetleri, bucak müdürleri de icra vasıtası görevini yaparlar. Bu suretle birliğin kuruluşu valinin tasdikıyla tamamlanır.